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分期收款销售如何进行纳税调整

发布时间: 2020-10-06

分期收款销售,是指企业已将商品交付给购货方,但货款分期(一般为3年以上)收回的销售方式。由于会计准则和税法在收入的确认方式、确认时间和确认金额方面存在差异,企业不仅要正确进行会计处理,还要按照《企业所得税法》的规定进行纳税调整,以准确核算所得税的税基。有的企业对分期收款需要进行的纳税调整了解不够,甚或不知道怎么调,给企业带来纳税风险。本文通过剖析分期收款销售的财税处理差异,理清调整项目,为企业进行完整正确的纳税调整作参考。

会计处理规定
《企业会计准则14号——收入》规定,满足销售实现条件时,合同或协议价款的收取采用递延方式,实质具有融资性质的,应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额;应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。依据《准则》,企业在销售实现时确认收入,收入金额按合同或协议价款的公允价值计量,并按其计算应交纳的增值税,同时结转相应成本。合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按应收款项的摊余成本和实际利率,计算确定的金额进行摊销,作为财务费用抵减处理。

税法规定及财税处理差异
《增值税暂行条例》规定,采取分期收款方式销售货物,纳税义务发生时间为“合同约定的收款日期”当天,并按此时间(合同约定的收款日)开具增值税专用发票。《企业所得税法实施条例》规定,以分期收款方式销售货物的,应按合同约定的收款日期确认收入的实现,收入金额为合同或协议分期收款的金额,当期确认应税所得,计算应交所得税。依此规定,企业按合同约定日期开具增值税发票,确认收入实现,收入金额为分期收款金额,并结转相应成本,计算应交增值税和所得税额。

通过会计规定与税法规定的对比,发现分期收款销售在会计和税法规定上存在明显的差异:
一是时间上的差异,会计上考虑了货币的时间价值,在满足销售实现条件时“一次”性确认收入;而税法上则是依据收付实现制,根据合同约定的收款日期“分次”确认收入。

二是金额上的差异,会计上采用的是公允价值计量模式,根据销售时商品的公允价值进行计量而不是合同金额;税法上采用的是历史成本原则,根据实际收到的款项即合同金额进行计量。由于存在以上差异,导致企业进行会计和税法处理时,收入、成本、费用在时间和金额的确认上都存在差异,企业在根据会计规定进行正确的会计处理时需要根据税法规定进行相应的纳税调整。考虑计量和调整过程较为复杂,下面通过案例进行解析。

纳税调整案例分析
甲企业(一般纳税人)分期收款销售设备一台,现价450万元,成本400万元,分3年付款,第一年末收200万元、第二年末收200万元、第三年末收100万元,以上均为不含税价,甲企业适用17%的增值税率、25%的企业所得税税率。那么,甲企业会计和税法上应如何处理?是否存在差异,如何进行调整?
(一)会计处理。
公允价即设备现价450万元,合同中的总价款即200+200+100=500(万元),企业按会计准则进行账务处理,两者差额50万元先计入“未实现融资收益”,在每次付款时按实际利率法摊销,冲减“财务费用”。销货方第一年初确认主营业务收入450万元,结转成本400万元,未实现融资收益50万元。用实际利率法摊销,采用插值法计算出利率6.08%,从而算出第一年应摊销的未实现融资收益11.5万元,第二年摊销22.3万元,第三年摊销16.2万元。

(二)税法处理。
企业每年应确认的收入是第一年末200万元 ,第二年末200万元 ,第三年末100万元,不认可每年抵减的财务费用。成本的结转按配比原则,每年按收入比结转,第一年(200÷500)×400=160(万元),第二年(200÷500)×400=160(万元),第三年(100÷500)×400=80(万元)。

(三)会计与税法的差异表现。
一是收入确认的时间差异,会计上是发出商品风险转移时确认收入,如上一次性确认,税法是分3次确认。二是收入确认金额差异,会计上是450万元,税法分3年确认了500万元。三是成本结转时间差异 成本结转时间的差异会计一次结转,税法分了3次。四是费用扣除的差异,会计上抵减的财务费用,税法上已确认收入,进行纳税调减;业务招待费,广告费和业务宣传费的扣除限额因财税收入不一致而产生差异。

(四)纳税调整。
第一,收入的调整。会计税法二者收入确认时间不一致,第一年税法确认收入200万元,因此应调减应纳税所得额450-200=250(万元),第二年调增应纳税所得额200万元,第三年调增应纳税所得额100万元。

第二,成本的调整。与收入相配比的成本也不一致,第一年成本调减400-(200÷500)×400=240(万元),即调增应纳税所得额240万元;第二年成本应调增400×(200÷500)=160(万元),即调减应纳税所得额160万元;第3年成本应调增400×(100÷500)=80(万元),即调减应纳税所得额80万元。

第三,费用的调整。首先看财务费用,会计上摊销未确认融资收益时抵减的财务费用其实就是确认利息收入,而税法在确认销售收入时已经包含了这50万元的收入,所以抵减的财务费用应全额调整,调减应纳税所得额。第一年调减11.5万元,第二年调减22.3万元,第三年调减16.2万元。再看业务招待费,广告费和业务宣传费,《所得税条例》第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰;第四十四条规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。由于业务招待费、广告费和业务宣传费是以销售收入为标准计算确定的招待费扣除限额,由于税法上收入确认时间与会计不一致,导致以收入百分比计算的费用扣除限额也会跟着改变,招待费扣除限额按销售收入的5‰,收入调增(减)此限额也跟着调增(减)。要重新计算扣除限额以确定计算应纳税所得额时可以扣除的相关费用。

第四,增值税的调整。第一年调减销项税额250×17%=42.5(万元),第二年调增销项税额200×17%=34(万元),第三年调增销项税额100×17%=17(万元)。

第五,企业所得税的调整。第一年调减企业所得税(-250+240-11.5)×25%=-5.375(万元),第二年调增企业所得税(200-160-22.3)×25%=4.425(万元),第三年调增企业所得税(100-80-16.2)×25%=0.95(万元)。

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