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纳税人该选择“免税”还是“零税率”

发布时间: 2020-11-21

《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)进一步加大了税收优惠力度,明确允许提供应税服务同时适用免税和零税率规定的纳税人,优先适用零税率。对于这项规定,许多企业不明晰免税和零税率的区别。很多纳税人对什么是零税率、什么是免税不是很明白,认为免税和零税率不一样吗,都是不用交税?选择适用免税和零税率到底有什么影响呢?本文对此进行分析说明。
一、对应税服务实行增值税零税率或免税制度的背景
营业税改征增值税改革之前,我国仅对出口货物劳务实行退(免)税制度。出口货物退(免)税是指在国际贸易业务中,对报关出口的货物退还或免征在国内各生产环节和流通环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。出口货物退(免)税是国际贸易中通常采用并为各国所接受的,目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种税收措施。出口货物退(免)税制度被世界上实行间接税的大多数国家所采纳,从而形成了一种国际惯例。出口退(免)税涉及的税种为增值税和消费税,征收营业税的应税劳务和服务不在出口退(免)税的范围之内。国家启动营改增改革后,交通运输业和部分现代服务贸易等改征增值税,也就具备了实行退(免)税的条件。对应税服务实行零税率或免税政策符合国际惯例的原则,并能够更加充分地发挥营改增改革对降低企业税收成本、推动经济结构调整的积极作用。

二、零税率和免税的含义
零税率应税服务提供者,在营改增后提供的零税率应税服务,适用增值税零税率,实行免抵退税办法,并不得开具增值税专用发票。免抵退税办法是指,零税率应税服务提供者提供零税率应税服务,免征增值税,相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额),未抵减完的部分予以退还。

三、适用零税率与免征增值税有何区别
一般来说,在简易计税方法前提下是没有区别的。财税〔2013〕106号文附件4明确规定:“四、境内的单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务,如果属于适用简易计税方法的,实行免征增值税办法。”由此可见,在这种情况下,适用零税率与免征增值税两者是没有区别。适用简易计算方法的有两种纳税人:小规模纳税人;选择了简易计税方法的一般纳税人。但是在一般计税方法前提下区别是明显的。免征增值税:应纳增值税为0,同时不能抵扣进项税额。适用零税率:增值税应纳税额=销项税额-进项税额,适用零税率即销项税额为0,应纳税额=0-进项税额。这意味着可以退还税款,或进项留抵。通过计算公式计算,有助于我们理解财税〔2013〕106号文附件4第四条规定:“提供适用零税率的应税服务,如果属于适用增值税一般计税方法的,实行免抵退税办法。”当然相比之下,适用零税率比免征增值税更加实惠。这也就有助于理解财税〔2013〕106号文附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定:“纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的,优先适用零税率。”附件4第四条规定:“外贸企业外购研发服务和设计服务出口实行免退税办法,外贸企业自己开发的研发服务和设计服务出口,视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法。”从规定的表面看,似乎给外贸企业以更多的扶持。但实际上,免退税包括免税和退税,如果外贸企业选择了简易计税方法,因为不能抵扣进项税额,同样只能免税,没有退税。

四、案例分析
上面的文字说明也许还比较抽象,我们不妨通过案例分析来进一步了解一下免税和零税率的具体区别意义。
案例一:
A公司从事设计服务,为增值税一般纳税人(采用一般计税方法),2013年8月,向境外单位提供的设计服务,账面记载的营业收入折合人民币为100万元(全部为外销),当期取得进项税额10万元,上期留抵税额为0。现请问:
(1)请计算当期应纳增值税额?
(2)如果该公司放弃适用零税率,选择免税,请计算当期应纳增值税额?

分析:
(1)按照财税〔2013〕106号文附件4的规定,A公司提供适用零税率的应税服务,实行免抵退税办法。根据国家税务总局公告2012年第13号第4条规定的公式,计算过程如下:①零税率应税服务当期免抵退税额的计算:当期零税率应税服务免抵退税额=当期零税率应税服务免抵退税计税价格×外汇人民币牌价×零税率应税服务退税率=100×6%=6万元,②当期应退税额和当期免抵税额的计算:当期期末留抵税额=0-10=10万元,则当期期末留抵税额>当期免抵退税额,此时,当期应退税额=当期免抵退税额=6万元。
(2)如果该公司放弃适用零税率,选择免税。当期应纳增值税额为0,不允许抵扣进项。通过上述计算结果,我们知道,A公司适用零税率时,可退税6万元;当放弃零税率而选择免税时,当期应纳税额为零。适用零税率的优势显而易见。

案例二:
B公司从事设计服务,为增值税一般纳税人(采用一般计税方法),2013年8月,向境外单位提供的服装设计服务,账面记载的营业收入折合人民币为100万元(全部为外销),当期取得进项税额0.1万元,上期留抵税额为0。
(1)请计算当期应纳增值税额?
(2)如果该公司放弃适用零税率,选择免税,请计算当期应纳增值税额?

分析:
(1)按照财税〔2013〕106号文附件4的规定,B公司提供适用零税率的应税服务,实行免抵退税办法。根据国家税务总局公告2012年第13号第4条规定的公式,计算过程如下:①零税率应税服务当期免抵退税额的计算:当期零税率应税服务免抵退税额=当期零税率应税服务免抵退税计税价格×外汇人民币牌价×零税率应税服务退税率=100×6%=6万元,②当期应退税额和当期免抵税额的计算:当期期末留抵税额=0-0.1=0.1万元,则当期期末留抵税额<当期免抵退税额,此时,当期应退税额=当期期末留抵税额=0.1万元。
(2)如果该公司放弃适用零税率,选择免税。当期应纳增值税额为0,不允许抵扣进项。通过上述计算结果,我们知道,对于一些进项税额很少的企业而言,免抵退税办法操作起来可能既麻烦,抵扣又很少,因此这些企业可以权衡成本效益原则,放弃零税率,选择免税办法,简单、方便。

从以上两个案例我们也更好理解财税〔2013〕106号文附件1第四十四条“纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的,优先适用零税率。”因为零税率对纳税人是有利的,其实这是税务机关赋予纳税人的一项权利。但如果纳税人的进项税额很小,财税〔2013〕106号文的附件4第五条规定,纳税人可以放弃适用零税率,选择免税政策。

五、其他提醒注意的事项
1.“营改增”试点纳税人应正确区分适用零税率享受退(免)税与应税服务免税的范围。零税率应税服务享受退(免)税的范围与条件:财税〔2013〕106号文附件4《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条和第二条规定,中华人民共和国境内(以下简称境内)的单位和个人提供的国际运输服务,向境外单位提供的研发服务和设计服务,往返香港、澳门、台湾以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务(以下简称港澳台运输服务),适用增值税零税率。同时,注意在上述应税服务范围内,自2013年8月1日起,境内的单位或个人提供程租服务,如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务,由出租方按规定申请适用增值税零税率。自2013年8月1日起,境内的单位或个人向境内单位或个人提供期租、湿租服务,如果承租方利用租赁的交通工具向其他单位或个人提供国际运输服务和港澳台运输服务,由承租方按规定申请适用增值税零税率。境内的单位或个人向境外单位或个人提供期租、湿租服务,由出租方按规定申请适用增值税零税率。该条款修正了已废止的财税〔2013〕37号文一律由承租方(即使承租方是境外单位个人)申请适用增值税零税率的不合理规定。

应税服务免征增值税的范围:除上述国际运输和港澳台运输服务两种不具备条件的应税服务按免税政策以外,境内的单位和个人提供以下应税服务也免征增值税:一是工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务;二是会议展览地点在境外的会议展览服务;三是存储地点在境外的仓储服务;四是标的物在境外使用的有形动产租赁服务;五是为出口货物提供的邮政业服务和收派服务。六是在境外提供的广播影视节目(作品)的发行、播映服务;七是向境外单位提供的研发和技术服务中的技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务(仓储服务、收派服务除外)、认证服务、鉴证服务、咨询服务、广播影视节目(作品)制作服务、期租服务、程租服务、湿租服务。但不包括合同标的物在境内的合同能源管理服务,对境内货物或不动产的认证服务、鉴证服务和咨询服务以及广告投放地在境外的广告服务。

2.选择零税率无须税务机关审批或备案,免税须税务机关审批或备案。因为零税率是增值税的一档税率,只要符合文件规定,就可以适用零税率。但免征增值税却是税收优惠,要遵循税收优惠管理的相关要求,或先经税务机关审批,或报送税务机关备案。

3.纳税人可以主动放弃免税优惠(包括减税优惠,下同)。但一经放弃,36个月内不得再申请免税。放弃免税权应当以书面形式提交放弃免税权声明,报主管税务机关备案。一经放弃免税权,其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税,不得选择某一免税项目放弃免税权,也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

4.纳税人也可以放弃适用零税率,选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用零税率后,36个月内不得再申请适用零税率。

程 辉(龙岩经济技术开发区国税局)

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