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非居民个人非专利技术出资个人所得税问题

发布时间: 2020-12-25

【题记】近期,一则澳大利亚居民个人的非货币性资产的业务问题引起作者思考:非居民个人将其一项非专利技术投资于中国境内某居民企业,是否应该缴纳个人所得税?依据是什么?如果需要,税务机关应按什么所得进行征税?

居民个人非专利技术出资个人所得税问题

——一例澳大利亚居民投资案的展开

文/南京财经大学财税学院 王建伟

个人以非专利技术出资,按照《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)第一条规定:个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。41号文的规定看上去也是比较简单明了,对于个人以非货币性资产投资,应按属于“财产转让所得”计算个人所得税,41号文是不用考虑居民或非居民个人身份的。

对于澳大利亚居民个人转让财产是否在中国应承担纳税义务,首先需要判定其非专利技术转让所得的来源地是否在境内。按国内法,即《个人所得税法实施条例》第五条规定:

下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:……(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;澳大利亚居民个人转让的非专利技术属于上述(三)中的在中国境内转让其他财产取得的所得,依据《个人所得税法实施条例》第五条境内所得的文意,在中国境内转让其他财产没有进一步解释何为在中国境内转让其他财产,是转让合同在中国境内签订?还是转让的财产位于中国境内?还是转让财产在中国境内使用?如果税务机关认定此项非专利技术在中国境内转让,由于税法的不确定性,纳税人也无更多的理由予以证明不在中国境内转让非专利技术,则通常该所得会被认定为来源于中国境内。

但是,对于澳大利亚居民个人转让非专利技术的征税权问题,还应该考虑协定适用,即《中华人民共和国政府和澳大利亚政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十三条对财产转让所得的征税权划分:

一、缔约国一方居民转让第六条所述位于缔约国另一方的不动产取得的所得或收益,可以在该缔约国另一方征税。

二、转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的第六条所述不动产以外的财产,或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的第六条所述不动产以外的财产取得的所得或收益,包括转让常设机构(单独或者随同整个企业)或者固定基地取得的所得或收益,可以在该缔约国另一方征税。

三、转让从事国际运输的船舶或飞机,或者转让属于经营上述船舶、飞机的第六条所述不动产以外的财产取得的所得或收益,应仅在该经营上述船舶或飞机的企业为其居民的缔约国一方征税。

四、缔约国一方居民转让一个公司的股票或类似权益取得的所得或收益,该公司的财产又全部或主要由第六条所述的位于缔约国另一方的不动产所组成,可以在该缔约国另一方征税。

五、本条规定应不影响缔约国一方实施有关转让第一、二、三、四款所述财产以外的财产取得的收益的税收法律。

通览中澳协定第十三条五个条款的规定,非专利技术转让属于上述转让第一、二、三、四款所述财产以外的财产,应适用第五款规定,即本条规定应不影响缔约国一方实施有关转让第一、二、三、四款所述财产以外的财产取得的收益的税收法律。也就是说,转让上述一、二、三、四款财产以外的其他财产,可以按照缔约国一方国内法的规定征税,即按照41号文的具体规定和个人所得税法的规定执行。对于如何理解《中澳税收协定》第十三条第五款规定,国家税务总局国际司曾颁发过际便函[2007]154号《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》及国家税务总局关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关条文解释和执行问题的通知国税函[2007]403号):

3.4关于转让其他财产的税收处理
财产收益条款最后一款为转让该条款已明确的各项财产收益以外的其他财产收益的税收规定。凡在财产收益条款中没有对转让主要财产为不动产公司股份或参股25%情况下转让公司股份取得收益专列规定的,应执行该款规定,反之,应按各专项规定处理。不同协定此款规定不同,有些规定转让者为居民的国家拥有征税权;有些则规定收益发生国拥有征税权。具体执行时应注意不同协定的规定。凡按中国税法规定,财产转让收益属于来源于中国境内所得的,发生国为中国。

附:我国对外签订税收协定“财产收益”条款有关规定一览表

3、转让“其它财产”取得的收益

与下列国家协定规定转让收益发生国征税

日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚(未明确)、巴基斯坦、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西(规定双方都有征税权)、匈牙利、印度、阿联酋(未明确)。

通过《中澳税收协定》第十三条第五款规定、《税收协定执行手册》和《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关条文解释和执行问题的通知(国税函[2007]403号)所明确的指引综合考虑,转让“其它财产”取得的收益应由转让收益发生国征税。《税收协定执行手册》对转让收益发生国的解释是:财产转让收益发生国拥有征税权:有些协定在对转让“其他财产”时规定,发生于缔约国一方的财产转让收益可以在该缔约国征税。所谓“发生国”应理解为收益发生时的财产所在国或转让行为发生国。该手册同时以列表的方式明确:转让“其它财产”取得的收益,与下列国家(地区)协定规定转让者为居民的国家征税(具体国家略)。通过《税收协定执行手册》的精神,澳大利亚居民个人转让非专利技术的所得,财产所在国或转让行为发生国都应在中国境内,转让收益发生国应指向在我国,我国可以征税。并且《中澳税收协定》第十三条第五款对财产转让所得的征收没有附设限制条件,就可以按《我国个人所得税法》和《实施条例》中对个人转让所得的计税依据和税率征收。

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